探討遞延所得稅資產減值會計處理
發布日期：2024-06-27 10:00:05
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所得稅準則規定，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣性暫時差異帶來的經濟效益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。繼后期間根據新的環境和情況判斷能產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。本文針對遞延所得稅資產減值的轉回及賬務處理作一具體探討。
一、遞延所得稅資產減值的轉回
遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。而產生可抵扣暫時性差異一般有以下項目：
(1)可抵扣暫時性差異的資產包括固定資產、無形資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、長期股權投資及其他資產。其中，長期股權投資除初始投資成本外，投資損益和應享有被投資單位其他權益的變化均不產生計稅基礎的變化，即計稅基礎等于賬面價值，不產生可抵扣暫時性差異。可見，此類情況下常見的有以公允價值變動損益且其變動計入當期損益的金融資產和計提減值準備的資產。
(2)可抵扣暫時性差異的負債項目包括企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款、應付職工薪酬及其他負債。其中，稅法對于預收賬款、應付職工薪酬及其他負債與會計確認基本相同，一般情況下不產生可抵扣暫時性差異，即計稅基礎等于賬面價值。可見，此類情況下比較常見的有企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。
(3)特殊項目產生可抵扣暫時性差異。第一，未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異，如企業籌建費。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產生的可抵扣暫時性差異。
根據重要性原則，遞延所得稅資產主要是由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、計提減值準備的資產、企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債及特殊項目產生可抵扣暫時性差異形成的。
資產負債表雖將其列為非流動資產列報，但筆者認為其減值準備的處理不能一概而論。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、計提的流動資產減值準備的變動，導致遞延所得稅資產賬面價值的減少，其減值準備應予以轉回;對于計提的非流動資產減值準備的變動和預計負債(負資產)的變動，導致遞延所得稅資產賬面價值的減少，其減值準備根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，不得轉回;對于特殊項目產生的遞延所得稅資產屬于已發生支出，一般不會發生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產”科目應設置固定資產、無形資產、預計負債、交易性金融資產等二級科目來具體反映。
二、遞延所得稅資產減值的賬務處理
“遞延所得稅資產”科目核算可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，以及能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產。可見，遞延所得稅資產并不符合資產的概念，是企業的“虛資產”，即不是企業真正擁有的實物形態資產。
可抵扣性暫時差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉會期間的應納稅所得額，從而減少未來期間的所得稅費用。
所得稅費用=本期應交所得稅+遞延所得稅=本期應交所得稅+本期遞延所得稅資產、遞延所
得稅負債貸方發生額一本期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債
從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產是針對稅收規定的會計處理。遞延所得稅資產賬面價值的減少即遞延所得稅資產的減值直接表現是遞延所得稅借方發生的增大，導致所得稅費用的增加。其賬面價值的減少不符合“資產減值損失”科目的核算。
筆者認為，遞延所得稅資產的減值，應納入“所得稅費用”科目來核算，而原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產。其減記金額應記人所有者權益。其具體的賬務處理為，借記“所得稅費用一遞延所得稅費用或資本公積一其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產”，反映的是企業前期可抵扣暫時性差異部分或全部不能實現，導致當期所得稅費用的增加。對于已確認的減值準備，在以后期間企業很可能獲得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現且該減值允許轉回時。應在原減值的范圍內轉回其減值，做相反的會計分錄。
[例]20×7年12月31日，企業因交易性金融資產公允價值變動產生的遞延所得稅資產賬面價值為30萬元。經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元。企業應確認相應的遞延所得稅資產減值。其會計處理為(單位：萬元)：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 12
貸：遞延所得稅資產——交易性金融資產 12
假設20×8年12月31日，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益有40萬元。企業應在原減值的范圍內轉回其減值。其會計處理為：
借：遞延所得稅資產——交易性金融資產 12
貨：所得稅費用——涕延所得稅費用 12
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